Uygulamada Vergi idarelerince mükellefiyet kaydı olmadığı halde, yapılan yoklamalar neticesinde herhangi bir ticari faaliyetle iştigal ettiği tespit edilen kişilere resen mükellefiyet tesisi yapılmakta ve kanunda belirtilen genel veya özel usulsüzlük cezaları uygulanmaktadır.
Burada kanun gereği resen mükellefiyet tesisi yapılan ilgililere ceza hükümlerinin uygulanacağının yazılı olarak bildirilmesinin şart olup olmadığı hususunda tartışmalar ortaya çıkmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında, “Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) maddede yazılı sınıf ve nitelikteki mükelleflere yine maddede yazılı özel usulsüzlük cezası kesileceği; 2. fıkrasında, bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, (*)ancak bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz” hükmüne yer verilmiştir.
Fıkradaki son cümle fıkraya 16/6/2009 tarihli, 5904 sayılı yasanın 22. maddesiyle eklenmiş ve 1.8.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Aynı kanunun Mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, “Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç “Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araçve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu” düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesinin 2. fıkrasına göre mükellefe ceza kesilebilmesi için, maddede belirtilen yükümlülüklerini yerine getirmemesi halinde hakkında kanunun ceza hükümlerinin uygulanacağının ilgiliye yazı ile bildirilmesi gerekmektedir.
Anılan fıkrada her ne kadar “bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde” ifadesi bulunmakta ise de 1. fıkradaki uyulması gereken zorunluluklar içinde elektronik ortamda beyanname verme ve bildirimde bulunmanın (mükerrer 257.madde atfıyla) açıkça sayılması, cezaya ilişkin normun yer aldığı 1. fıkradan sonra yazılı bildirim şartını öngören 2. fıkraya “bu hükmün uygulanması için” ifadesiyle başlanılması, 2904 sayılı yasayla fıkraya eklenen ve 1.8.2009 tarihinde yürürlüğe giren cümle ile “Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz” hükmü ve maddenin geneli birlikte değerlendirildiğinde, yazılı bildirim şartının beyanname ve bildirimleri de kapsadığı kabul edilmelidir. Buna göre, 1.8.2009 tarihinden önceki beyanname verme ve bildirimde bulunma yükümlülüğünün yerine getirilmemesi sebebiyle özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için ilgiliye ceza kesileceği yönünde yazılı bildirimde bulunulmuş olması şart olup, 1.8.2009 ve sonrası dönemde ise, bu yükümlülüklere ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca çıkarılmış düzenleyici işlemlere göre hareket edileceğinin kabulü gerekir.
Uygulamada vergi idareleri kanun ve 340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ kapsamında ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağının savunmaktadırlar.
Yukarıda anlatılan hususlar muvacehesinde 1.8.2009 tarihinden önceki beyanname verme ve bildirimde bulunma yükümlülüğünün yerine getirilmemesi sebebiyle özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için ilgiliye ceza kesileceği yönünde yazılı bildirimde bulunulmasının şart olduğu açıktır.
1.8.2009 sonrası dönemde resen mükellefiyet kaydı yapılan ilgililere ise Vergi Usul Kanunu kapsamında yayınlanan 349 sıra nolu Genel Tebliğinin 3. Maddesi gereğince elektronik ortamdan beyanname ve bildirimlerin verilmesi gerektiğine ilişkin yazılı bir bildirim yapılma zorunluluğu vardır.
İlgili tebliğin 3. maddesi ” Geçmişe yönelik olarak mükellefiyet tesis edilen mükelleflerden beyannamelerini ve Form Ba ile Form Bs bildirimlerini elektronik ortamda göndermek zorunda olanlara, vergi dairesince; haklarında (vergi türleri de belirtilmek suretiyle) mükellefiyet tesis edildiği, 340 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği2 ve 15 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde yer alan esaslar çerçevesinde beyanname ve bildirimlerini elektronik ortamda vermelerini sağlayacak işlemleri yerine getirmeleri için kendilerine 15 günlük süre verildiği hususu bir yazı ile tebliğ edilir.” şeklindedir.
Buna göre her ne kadar vergi idarelerince geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilen mükelleflere ayrıca yazılı bir bildirimin şart olmadığı iddia edilse de 1.08.2009 sonrası dönem için de mükellefe 340 nolu Genel Tebliğ VE 15 Nolu Sirkülerinde yer alan esaslar çerçevesinde “beyanname ve bildirimlerini elektronik ortamda vermelerini sağlayacak işlemleri yerine getirmeleri için” kendilerine 15 günlük süre verildiği hususu bir yazı ile tebliğ edilme zorunluluğu vardır.
Bu şart da yerine getirilmediği durumda geçmişe yönelik resen mükellefiyet tesisi yapılan ilgilinin pekâlâ mükellefiyet kaydı olup olmadığından haberi olmayacaktır.
Bu haliyle de mükellefiyet kaydı olup olmadığını dahi bilmeyen mükellefin kanunun öngördüğü şekil ve şartlarla beyanname verebilmesi, konusu imkânsız bir eylem olacağından, ifası imkânsız bu eylemin ifa edilmediği gerekçesiyle cezai yaptırım uygulanması da hukuka aykırı olacaktır.
